EL ENREVESADO IVA

El vocablo enrevesado en su etimología viene del prefijo "en" y del adjetivo "revesado" participio del verbo transitivo e intransitivo reversar.  Este término se refiere de una cosa o elemento intrincado, complicado, revuelto, enmarañado, escabroso o confuso que con dificultad, inconveniente, problema o algún obstáculo se pueda comprender o entender con mayor facilidad o que no es posible interpretar o descifrar algo. (Diccionario de la Real Academia Española).

    He denominado enrevesado a este artículo, por cuanto el tema del que trata no amerita que se vuelva tan complicado como lo han deseado quienes actualmente asesoran al Presidente Maduro en materia financiera y tributaria. Veamos entonces las razones por las que hago alusión a este término, por cierto muy poco usado en la lengua española, pero sin lugar a dudas, crea gran expectativa en cuanto a su significado y alcance.

    El Impuesto al Valor Agregado, comúnmente conocido como IVA, establece en el artículo 27 lo siguiente: - ... la alícuota impositiva general aplicable a la base imponible correspondiente podrá ser modificada por el Ejecutivo Nacional (antes fijada en la Ley de Presupuesto Anual) y estará comprendida entre un límite mínimo de 8% y un máximo de 16.5%. ...; … la alícuota adicional de los bienes y prestaciones de servicios de consumo suntuario, estará comprendida entre un límite del 15% al 20%.

     Hoy día, la alícuota impositiva general aplicable a la base imponible es de 12% y del 16.5% para los bienes y prestación de servicios de consumo suntuario.  Sin embargo, el ciudadano Presidente de la República, mediante decreto 3.085 publicado en la gaceta oficial 41.239 de fecha 19/09/2017, dicto las siguientes normas, las cuales se transfieren a continuación:  

     Artículo 1º. Las ventas de bienes muebles y prestación de servicios efectuadas a  personas naturales y jurídicas, hasta por la cantidad de Dos Millones de Bolívares (Bs. 2.000.000,00), gozarán de una rebaja del tres por ciento (3%) de la alícuota impositiva general del Impuesto al Valor Agregado, siempre que tales ventas o prestaciones de servicios sean pagadas solo a través de medios electrónicos.

     Artículo 2º Las ventas de bienes muebles y prestación de servicios efectuadas a personas naturales y jurídicas, cuyo monto sea superior a Dos Millones de Bolívares (Bs. 2.000.000,00), gozarán de una rebaja del cinco por ciento (5%) de la alícuota impositiva general del Impuesto al Valor Agregado, siempre que tales ventas o prestaciones de servicios sean pagadas solo a través de medios electrónicos.

     Si se analizan  ambos artículos, esto comporta  varias interpretaciones: Primero: Al desmembrar el contenido del artículo 1º, el cual se tomara como matriz de análisis para ambos, se observa que este se refiere a las ventas de bienes muebles y prestación de servicios realizadas a personas naturales y jurídicas. Segundo: El monto de las ventas no puede ser superior a Bs: 2.000.000 o Bs: 5.000.000. Tercero: Cuando se cumplan las dos condiciones anteriores, es decir se produzca la acción de vender, y el monto de dicha venta alcance las sumas indicadas, individualmente consideradas, es decir o Bs: 2.000.000 o Bs: 5.000.0000 en su límite máximo respectivamente, automáticamente, se producirá una rebaja del 3% o del 5% según el caso, de la alícuota impositiva general del impuesto al valor agregado.

     De esa interpretación exegética de la norma, se infiere que el 3% o el 5% de rebaja, está dirigida a la alícuota, es decir, se ordena rebajar a la alícuota un 3% o 5%, lo que significa que la alícuota a aplicar a la base imponible es de 11.64% o de 11.4% cuando la alícuota sea de 5%,  

    Ahora bien, de acuerdo a las competencias de la Administración Tributaria, establecidas en el artículo 4, numeral 19, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Servicio Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que le confiere a la misma, “el asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional”, se infiere que aquella dio una interpretación contraria  a lo  dispuesto en la norma in comento,  por cuanto a decir de la Administración Tributaria, la rebaja  del 3% o del 5%,  debe hacerse sobre la base imponible, y no sobre la alícuota, lo cual es contrario  al análisis exegético de la norma y de la propia interpretación gramatical de la misma.

     Pareciera esta una discusión de poca importancia, sobre todo si quien resulta afectado por esta rebaja es el propio Estado, quien dejara de percibir del  monto de lo recaudado normalmente por IVA, entre el 3.% y 5% en este último trimestre del año, y que representa una cuantiosa suma de dinero,  afectando los ingresos de la República, sobre todo si se tiene en cuenta que la mayoría de las operaciones económicas, se realizan a través de medios electrónicos, dada la escasez de efectivo en poder de la banca y del público en general.

    Otro de los aspectos preocupantes de este  decreto lo constituye el Artículo  7º, el cual establece lo siguiente:  Este  Decreto  entrará  en  vigencia  a  partir  de  los  cinco  (5)  días  hábiles  siguientes  a  su  publicación  en  la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2017. Dado en Caracas, a los diecinueve días del mes de septiembre de dos mil diecisiete. Años 207º de la Independencia, 158º de la Federación y 18º de la Revolución Bolivariana.

    Antes de referirme a la vigencia del decreto 3.085, se debe analizar la Providencia Administrativa dictada por el Seniat de fecha 21/09/2017 SNAT/2017/0048, publicada en la Gaceta Oficial 41.244 que en sus disposiciones transitorias establece: PRIMERA. Los Proveedores o fabricantes de Máquinas Fiscales, deben adaptar los modelos autorizados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria para incluir las rebajas de la alícuota, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de esta Providencia Administrativa.

     De Igual manera, los sujetos pasivos deben solicitar la adaptación de las Máquinas Fiscales a sus Proveedores o fabricantes autorizados por este Servicio, dentro del plazo establecido en esta Disposición Transitoria. SEGUNDA. Los Proveedores o fabricantes de Máquinas Fiscales, cuyos modelos autorizados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria no tengan la capacidad técnica para ser adaptados, deberán notificarlo por escrito, especificando los motivos ante la Gerencia de Fiscalización de este Servicio, dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa.

     El Servido Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria deberá publicar en su portal fiscal una lista de los modelos que no puedan adecuarse técnicamente a lo establecido en la presente Providencia Administrativa.

    La providencia 0048 de fecha 21/09/2017, entro en vigencia el mismo día de su publicación, es decir el 21/09/2017, y la disposición segunda establece que  Los Proveedores o fabricantes de Máquinas Fiscales, cuyos modelos autorizados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria no tengan la capacidad técnica para ser adaptados, deberán notificarlo por escrito, especificando los motivos ante la Gerencia de Fiscalización de este Servicio, dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa.

    Del análisis de la norma ut supra,  se infiere, que los dos  (2) días concedidos  a los Proveedores o fabricantes de Máquinas Fiscales, para hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la ausencia de capacidad técnica para adaptarlas a los nuevos requerimientos, comenzó el  día Viernes, 22 de Septiembre y finalizo el Lunes 25 de Septiembre. De manera que si el decreto comenzó a regir a partir del día 26 de septiembre, el estado de indefensión para los usuarios de máquinas fiscales es evidente.

    Ahora bien, algunos expertos tributarios consultados sobre la materia, como lo son el Dr. Aranaga  y Colina, en el foro tributario patrocinado  por la  firma Colina León & Asociados, formulan una estrategia para evitar las posibles sanciones a imponerles a los contribuyentes, que consisten en invocar mediante escrito claro y preciso dirigido a la Administración Tributaria el artículo 240 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario, a los fines de  que  la Administración Tributaria en aplicación de los artículos 243 y 244  primer aparte (COT), no imponga las sanciones  derivadas del incumplimiento de la providencia 0048  y del Decreto 3.085.

     El decreto 3.085, mediante el cual se establece una rebaja a la alícuota impositiva general de Impuesto al Valor Agregado (IVA) aplicable a las operaciones pagadas a través de medios electrónicos, fue publicado en la Gaceta Oficial 41.239 de fecha 19/09/2017 y entro en vigencia  a tenor del articulo 7 a  partir  de  los  cinco  (5)  días  hábiles  siguientes  a  su  publicación, es decir el 26 de Septiembre de 2017.

     Ahora bien, si la Providencia 0048 mediante la cual se establecen las formalidades para la emisión de facturas, declaración y pago por las ventas de bienes muebles y prestaciones de servicios efectuadas a personas naturales y jurídicas, que gozan de la rebaja del tres o cinco por ciento (3 o 5%) de la alícuota impositiva general del impuesto al valor agregado de fecha 21/08/2017, contempla que los  Proveedores o fabricantes de Máquinas Fiscales, deben adaptar los modelos autorizados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria para incluir las rebajas de la alícuota, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de esta Providencia Administrativa, esto lleva a dos situaciones: Primero:  Los proveedores tendrían tiempo de realizar esas operaciones para todos sus clientes hasta el jueves 28 de septiembre de 2017, es decir sus clientes deberían de obtener sus máquinas fiscales operativas ese mismo día.

     Segundo: A partir de ese día 28 de Septiembre, los usuarios de máquinas fiscales,  supuestamente estarían en condiciones técnicas de poder cumplir con la ley, es decir con el decreto, caso contrario estarían sujetos a una sanción y hasta el cierre. Sin embargo, la norma que regula la vigencia de la ley (artículo 7 decreto 3.085),  según lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto con Fuerza y Rango de ley del Código Orgánico Tributario, alude a la vigencia de las leyes y en su último aparte dice: Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley.

    Bajo la premisa anterior, el decreto 3.085, debió entrar en vigencia el 1 de Octubre del 2017, ya que el IVA es un impuesto que se liquida por periodos mensuales, además, el Código Orgánico Tributario, está por encima del Decreto 3.085, dado su carácter de orgánico,  y por cuanto esta es una ley especial, su aplicación según lo disponen los artículos 1 y 12 de COT, son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos. De manera que siendo ilegal el artículo 7, su vigencia en los términos en que fue redactada la norma, comporta una aplicación anticipada de la misma,  dado que el decreto 3085, entro en vigencia el 26 de Septiembre y no el 1 de Octubre como debió suceder..

     Todo lo referido hasta estos momentos sobre la vigencia del decreto, viola el artículo 24 de la Constitución Nacional, que se refiere a la irretroactividad de la leyes, por cuanto si la vigencia debió concretarse a partir del 1 de Octubre y el intérprete de la ley que es la Administración Tributaria, según lo dispone el artículo 4, numeral 19, de la ley del SENIAT, adelanto la vigencia de la misma, se configura   de esta manera, una violación flagrante del Artículo 8 de la Convención Americana o pacto de San José referente a las  Garantías Judiciales que establece: 1-Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
     Ahora bien, el derecho a ser oído no puede interpretarse de manera aislada sino que al contrario debe estar inmerso en lo que es el derecho de acceso a la justicia, que involucra el de hacer valer por parte del afectado sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente a tenor de lo dispuesto en el articulo 26 de la Constitución Nacional,   

    Así que, si la penúltima disposición indicada, articulo 24 de nuestra carta fundamental, la  concatenamos con lo dispuesto en el artículo 23 de la Constitución Nacional, referente a la Jerarquía Constitucional de los tratados sobre derechos humanos, que establece: artículo 23: Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas por esta Constitución y en las leyes de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público, se infiere que la norma establecida en el pacto debe ser aplicada en el derecho interno venezolano, y consecuencialmente en materia fiscal, es perfectamente aplicable, tal y como esta incerto en ese artculo del pacto de San Jose. 

   De este modo se contempla violación de derechos humanos al aplicarse esta ley de manera anticipada, configurándose la nulidad del acto administrativo que lo sancione, e incurriendo en responsabilidad, civil, penal o administrativa, los funcionarios públicos que lo ordenen, sin que les sirva de excusa órdenes superiores, tal y como lo establece el mismo texto Constitucional en su artículo 25, en concordancia con el artículo 139 de nuestra carta magna la cual establece que “el ejercicio del Poder Público acarrea responsabilidad individual por abuso o desviación de poder o por violación de esta Constitución o la ley “ .